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¿COMO CONTABILIZAMOS EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?
Para el registro contable del gasto que para la empresa supone dicho impuesto deben tenerse en consideración las diferencias existentes entre el tratamiento contable y el fiscal de determinadas situaciones.
Diferencias permanentes
Las diferencias permanentes no vienen expresamente definidas por la NRV 13ª del PGC debido a que, al tratarse de normas de valoración, no pueden contemplar cómo se valoran unas diferencias que, de hecho, no se deben registrar contablemente debido, precisamente, a su característica de permanentes, puesto que dichas diferencias se caracterizan por no revertir en ejercicios posteriores. No obstante, en la memoria debe darse puntual información de las diferencias permanentes, detallando su importe y naturaleza.
Pueden ser positivas o negativas. Para la determinación de la base imponible las primeras deben agregarse al resultado contable mientras que las segundas deben restarse. Con carácter general, encontramos diferencias permanentes en aquellos gastos (ingresos) contables que nunca en el tiempo tendrán la consideración de fiscalmente deducibles (imputables) para el cálculo de la base imponible y viceversa.
A modo de ejemplo tendríamos las multas y sanciones administrativas que son un claro ejemplo de gasto contable que jamás será tenido en consideración como gasto fiscalmente deducible. Otro ejemplo podría ser el ingreso contable procedente de la enajenación de un activo no corriente consistente en un inmueble. Dicho ingreso acostumbrará a ser superior que el correspondiente ingreso fiscal debido a que éste ha de tener en consideración los coeficientes de corrección monetaria por la inflación mientras que tales coeficientes no se hallan previstos por la normativa contable.
Diferencias temporarias
La NRV 13ª las define como aquellas diferencias derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida fundamentalmente a los activos y pasivos de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En este sentido, incluso puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance, como por ejemplo un inmovilizado totalmente amortizado contablemente pero que fiscalmente aun no haya sido totalmente amortizado de acuerdo con la normativa tributaria.
Las diferencias temporarias (también positivas y negativas) se pueden producir:
a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes.
b) En otros casos, tales como:
- En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;
- En una combinación de negocios (por ejemplo en una fusión o escisión), cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y
- En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales (por ejemplo una donación recibida).
Las diferencias temporarias se clasifican en:
a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquéllas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquéllas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Pasivos y activos por impuestos diferidos
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido (cuenta 479) por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.
b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.
En cambio, de acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Si es así, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los siguientes casos:
a) Por las diferencias temporarias deducibles (cuenta 4740);
b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas o pérdidas fiscales (cuenta 4745);
c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales que no hayan podido ser utilizadas y que queden pendientes de aplicar fiscalmente, de acuerdo con los límites cuantitativos y temporales previstos por la normativa tributaria (cuenta 4742).
En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación. Asimismo, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente en la fecha de cierre del ejercicio pero la modificación de la legislación tributaria –en especial la de los tipos de gravamen– y la evolución de la situación económica de la empresa –especialmente el cambio de PYME a gran empresa y viceversa– dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. En ambos casos se utilizarán las cuentas 633 y 638 “Ajustes negativos y positivos en la imposición sobre beneficios”, respectivamente y según proceda.
Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios
El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente (cuenta 6300) y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido (cuenta 6301). El gasto o el ingreso por impuesto corriente se registrarán contra la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta, en su caso (cuenta 473), así como con el reconocimiento de los pasivos (cuenta 4752) y activos (cuenta 4709) por impuesto corriente.
El gasto o el ingreso por impuesto diferido se registrarán contra el reconocimiento y la cancelación de los pasivos (cuenta 479) y activos (cuentas 474) por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención. Por tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente y por el diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo en aquellos casos en los que correspondan a partidas imputadas directamente a patrimonio neto (cuentas 8300 y 8301).
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