TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS PRÉSTAMOS SOCIEDAD-SOCIOS

A priori no existe diferencia alguna entre el reflejo contable de los préstamos en general y los realizados entre la sociedad y sus socios, salvo por dos cuestiones importantes. La primera es de carácter estrictamente contable y la segunda es la valoración contable y el tratamiento fiscal de estas operaciones.

Además, esta información a facilitar obligatoriamente en la memoria viene acompañada de toda una serie de cuentas específicas previstas en la Cuarta y Quinta partes del Plan General de Contabilidad (PGC) destinadas a recoger todo tipo de transacciones no sólo con los socios sino con cualquier otra parte vinculada a la sociedad emisora de la información. Así, por lo que se refiere a los préstamos, deberemos distinguir si éstos se han producido desde el socio a la sociedad – posiblemente el supuesto más habitual – o viceversa.
 
Reflejo contable de este tipo de préstamos
 
Si se trata del primero de los casos, su reflejo contable será el siguiente:
 
N.º CTA.
TÍTULO
CARGO
ABONO
572
Bancos c/c
X
 
1635
Otras deudas a largo plazo con otras partes vinculadas (por la parte de la deuda con vencimiento superior a un año)
 
X
5135
Otras deudas a corto plazo con otras partes vinculadas (por la parte de la deuda con vencimiento inferior a un año)
 
X
 
Por la reclasificación, al final de cada período, de la deuda correspondiente a los vencimientos del ejercicio siguiente (largo à corto plazo):
 
N.º CTA.
TÍTULO
CARGO
ABONO
1635
Otras deudas a largo plazo con otras partes vinculadas
X
 
5135
Otras deudas a corto plazo con otras partes vinculadas
 
X
 
Por el devengo, en su caso, de intereses:
 
N.º CTA.
TÍTULO
CARGO
ABONO
6622
Intereses de deudas, otras partes vinculadas
X
 
5145
Intereses a corto plazo de deudas, otras partes vinculadas
 
X
 
Por el pago de los intereses:
 
N.º CTA.
TÍTULO
CARGO
ABONO
5145
Intereses a corto plazo de deudas, otras partes vinculadas
X
 
572
Bancos c/c
 
X
4751
Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (aplicando el tipo de retención que sea legalmente vigente según la normativa tributaria)
 
X
 
Finalmente, por el pago del principal a su vencimiento:
 
N.º CTA.
TÍTULO
CARGO
ABONO
5135
Otras deudas a corto plazo con otras partes vinculadas
X
 
572
Bancos c/c
 
X
 
De forma análoga pero contraria procederíamos si el préstamo se produce desde la sociedad al socio con la diferencia de que, si éste es persona física, no procedería practicar la retención por los intereses en su caso pactados y satisfechos. Naturalmente, para la sociedad se trataría en este caso de un ingreso financiero (Cuentas 76202 o 76212, dependiendo de si son sobre créditos a largo o a corto plazo, respectivamente). Como vemos, incluso las cuentas de gastos e ingresos tienen su respectiva subclasificación para recoger las transacciones con partes vinculadas.
 
Información adicional
 
Por lo que se refiere a la memoria, lo primero que hace la normativa contable es establecer qué se entiende por partes vinculadas. Así, la NECA 15ª de la Tercera parte del PGC indica que una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra. En concreto y específicamente, dicha norma dispone que se considerarán partes vinculadas a la entidad emisora de la información contable, entre otras, las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas. Entre éstos se entienden específicamente:
 
a)     El cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.
 
b)     Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad.
 
c)      Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.
 
d)     Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.
En estos casos, deberá de incluirse en la memoria información suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que se hayan efectuado y los efectos de las mismas sobre los estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguientes aspectos:
 
a)     Identificación de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas y la naturaleza de la relación.
 
b)     Detalle de la operación y su cuantificación, política de precios en relación con las que la empresa utiliza respecto a operaciones análogas con partes no vinculadas. Si no existen operaciones análogas, los criterios o métodos seguidos para determinar la cuantificación de la operación.
 
c)      Beneficio o pérdida de la operación y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada.
 
d)     Importe de los saldos pendientes, activos y pasivos, plazos y condiciones, y garantías otorgadas o recibidas.
 
e)     Correcciones valorativas y gastos reconocidos en el ejercicio por deudas incobrables o de dudoso cobro de los saldos pendientes anteriores.
 
Deberá darse esta información individualizada cuando las operaciones vinculadas sean significativas (principio de importancia relativa), pero no será necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia.
 
Valoración
 
Si en una transacción de estas características se pacta el tipo de interés habitual para operaciones de similares características entre partes independientes, es decir, lo que podríamos reconocer como tipo de interés de mercado, la problemática contable (y fiscal) es la habitual anteriormente descrita sin mayores repercusiones. Ahora bien, resulta harto frecuente que en este tipo de transacciones no se pacte interés o se pacte un interés inferior al de mercado. En este caso el tema puede complicarse.
 
Es interesante y compleja al respecto la opinión del ICAC en respuesta a una consulta que le fue planteada. Dicho organismo entiende que en este contexto hemos de recordar lo que se establece en los apartados 2.1 y 3.1 de la norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC. En ellos se indica que los créditos y deudas con terceros clasificados respectivamente como “préstamos y partidas a cobrar” y “débitos y partidas a pagar” se valorarán inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada o recibida más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Se parte, pues, del supuesto general de que las transacciones se realizan entre partes interesadas y debidamente informadas, como corresponde a una economía de mercado y que realizan dicha transacción en condiciones de independencia mutua.
 
Por tanto, en ausencia de un tipo de interés, o bien cuando éste sea ostensiblemente inferior al que pactarían partes independientes, ello supone una situación carente, en principio, de la racionalidad económica que se exigiría a cualquier operación realizada entre partes informadas e independientes. Resulta evidente que este tipo de transacciones sólo puede tener sentido económico si vienen motivadas en un contexto de existencia de vinculación entre las partes que intervienen en la operación, como sería el caso que estamos contemplando de préstamos entre socios y sociedad. De acuerdo con ello, los débitos y créditos se contabilizarán inicialmente por su valor razonable, que no tiene por qué coincidir con el precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada. Para registrar la diferencia entre ambos importes es necesario realizar un análisis del fondo económico y jurídico de la operación para que su contabilización muestre adecuadamente dicho fondo.
 
Siguiendo con la respuesta del ICAC, si un socio aporta recursos a la sociedad de forma gratuita u ostensiblemente inferior a lo normal, esta aportación que realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18ª, de acuerdo con la definición de ingreso del Marco Conceptual de la Contabilidad, rechaza expresamente la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que recoge la norma para este tipo de transacciones guarda, según el ICAC, paralelismo con el fondo mercantil de las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epígrafe A1.VI “Otras aportaciones de socios” del balance por la diferencia entre el interés de mercado y el pactado, y el donante contabilizará o considerará, con carácter general, un mayor valor de su participación.
 
Breve referencia a las implicaciones fiscales
 
Por otra parte, cuando, como en este caso, las partes intervinientes en una operación con trascendencia tributaria no son independientes entre sí, la posibilidad de colisión con los intereses de la Administración es regulada por la norma fiscal mediante el establecimiento de una serie de normas de valoración. En la práctica, tales normas se concretan en la prevalencia de los precios que serían acordados para una operación similar en condiciones de mercado entre partes independientes, en lugar de los precios de transferencia pactados y registrados por las partes vinculadas.
 
Es por ello que la Administración Tributaria se reserva la facultad de revisar las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, para determinar si dichas operaciones se han valorado utilizando el valor de mercado y, en caso contrario, proponer los ajustes pertinentes. Por tanto, las operaciones realizadas entre entidades vinculadas a valores distintos de los de mercado tienen implicaciones fiscales, siempre y cuando la distinta valoración implique una menor tributación o un diferimiento de la misma. En estos supuestos han de realizarse los ajustes pertinentes en el resultado contable para la determinación de la base imponible.

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