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OPERACIONES CON PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS (Master File).
La Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal introdujo la obligación de documentar as operaciones realizadas entre entidades o personas vinculadas.
A raíz de la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2007, las operaciones entre personas o entidades vinculadas deben valorarse por su valor normal de mercado, independientemente del hecho de que la valoración acordada entre las partes resulte o no una menor tributación o un diferimiento de la misma. Dicho valor de mercado debe determinarse de conformidad con los métodos de valoración contemplados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Entre las operaciones vinculadas más habituales, podemos señalar las efectuadas entre una sociedad y los socios con un grado de participación superior al cinco por ciento, las operaciones efectuadas entre una sociedad y sus administradores o consejeros, así como las transacciones llevadas a cabo entre sociedades de un mismo grupo mercantil.
La Ley 36/2006 introdujo, además, la obligación de documentar las mencionadas operaciones y estableció un régimen sancionador específico en caso de incumplimiento. Dicha obligación de documentación se concretó en el Real Decreto 1.793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Entrada en vigor de la obligación de documentación y del régimen sancionador
De conformidad con el Real Decreto 1.793/2008, la obligación de documentar las operaciones vinculadas será exigible a partir de los tres meses siguientes a su entrada en vigor, esto es, a partir del 19 de febrero de 2009. Asimismo, se establece que dicha documentación deberá estar a disposición de la Administración a partir de la finalización del plazo voluntario de presentación de la liquidación del Impuesto.
De acuerdo con lo anterior, entendemos que la referida obligación de documentación será exigible en los siguientes términos:
- Operaciones realizadas en el ejercicio 2007: Puesto que la obligación legal de documentar las transacciones entre partes vinculadas existe desde 1 de enero de 2007, la Administración Tributaria, a partir de 19 de febrero de 2009, podrá exigir al sujeto pasivo la acreditación de que dichas transacciones se han realizado por su valor de mercado; si bien, entendemos que no podría exigirse en los términos señalados por el Real Decreto 1.793/2008.
A los efectos de acreditar que las operaciones efectuadas en el ejercicio 2007 se realizaron a valor de mercado, sería conveniente seguir el criterio establecido por la Agencia Tributaria en una nota interna de fecha 24 de abril de 2008, en la cual establecía que el contribuyente deberá aportar la documentación que sustente su valor de mercado y, especialmente, la documentación referida a la elección del método de valoración y a la forma en que ha aplicado los criterios de comparabilidad de la OCDE de acuerdo con la Guía de Precios de Transferencia de dicha organización y con las disposiciones del Plan General de Contabilidad (Memoria).
- Operaciones realizadas en el ejercicio 2008: La documentación deberá estar a disposición de la Administración a partir de la finalización del plazo voluntario de liquidación del Impuesto; esto es, a partir del 25 de julio de 2009 para aquellas sociedades que cierren el ejercicio a 31 de diciembre.
- Operaciones realizadas en el ejercicio 2009: La documentación deberá estar a disposición de la Administración a partir de la finalización del plazo voluntario de liquidación del Impuesto; esto es, a partir del 25 de julio de 2010 para aquellas sociedades que cierren el ejercicio a 31 de diciembre.
Por lo que respecta al régimen sancionador específico previsto por la Ley 36/2006 en relación con la obligación de documentación de las operaciones vinculadas, resultará de aplicación a partir de la fecha en que resulte exigible la documentación determinada en el Reglamento, esto es, como hemos señalado, a partir de 19 de febrero de 2009. En consecuencia, a las operaciones vinculadas anteriores a dicha fecha, les será de aplicación el régimen sancionador general de la Ley General Tributaria.
Contenido de la obligación de documentación: el Master File y el Country File
La obligación de documentación consiste en tener a disposición de la Administración la documentación exigida por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la referida documentación sólo deberá ser facilitada a la Administración en el caso de que el sujeto pasivo sea requerido para ello.
La documentación exigida debe prepararse teniendo en cuenta la complejidad y el volumen de operaciones, de forma que la Administración pueda comprobar que la valoración aplicada se ajusta a las disposiciones del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El Reglamento distingue entre la documentación del propio sujeto pasivo y la documentación del grupo del que forma parte.
No existe obligación de documentar las siguientes operaciones vinculadas:
- Las realizadas entre entidades que formen parte de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal.
- Las realizadas por AIEs y UTEs con sus miembros.
- Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta y ofertas públicas de adquisición de valores.
(i) Documentación del Grupo (Master File): comprensivo de la documentación de la totalidad de entidades y personas pertenecientes al grupo, tiene como fundamento ofrecer una visión global de la actividad del mismo:
a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo. (Conjunto de datos)
b) Identificación de las diferentes entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. (Dato)
c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en la medida que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. (Conjunto de datos)
d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las diferentes entidades del grupo en la medida que afecten, directa o indirectamente, las operaciones realizadas por el obligado tributario. (Conjunto de datos)
e) Relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y otros activos intangibles en la medida que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario y sus operaciones vinculadas y contraprestaciones derivadas de su uso. (Dato)
f) Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método de fijación de precios adoptado por el grupo y justifique su adecuación al principio de libre concurrencia. (Conjunto de datos)
g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. (Dato)
h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos, celebrados o en curso, relativos a las entidades del grupo cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. (Dato)
i) Memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente. (Conjunto de datos)
La documentación anterior se referirá a las operaciones realizadas en el período impositivo y será exigible a los grupos que no sean de reducida dimensión (cifra neta de negocios conjunta inferior a los 8 millones de euros).
(ii) Documentación del obligado tributario (Country File): compresivo de la documentación exigida para cada una de las sociedades que realicen operaciones vinculadas:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. (Dato)
b) Análisis de comparabilidad en los términos del artículo 16.2 del Reglamento. (Conjunto de datos)
c) Método de valoración escogido, así como su forma de aplicación y la especificación del valor o intervalos de valores derivados del mismo. (Conjunto de datos)
d) Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes. (Conjunto de datos)
e) Cualquier otra información que haya tenido el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios. (Conjunto de datos)
En el caso de que una de las partes sea una empresa de reducida dimensión (cifra neta de negocios inferior a 8 millones de euros) o una persona física, y no se trate de operaciones realizadas con paraísos fiscales, las obligaciones de documentación del obligado tributario sólo comprenderán:
v Los puntos a), b), c) y e) en caso de persona física en estimación objetiva con sociedades en las que tenga ella o su cónyuge, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, una participación superior o igual al 25% del capital social o fondos propios.
v Los puntos a) y e) cuando la operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones de entidades no admitidas a negociación, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor.
v Los puntos a), c) y e) en los supuestos de transmisión de inmuebles o intangibles.
v Los puntos a) y e), así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivado del mismo en el resto de casos.
Régimen sancionador
El artículo 16.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece el régimen sancionador aplicable en materia de operaciones vinculadas. De acuerdo con dicho artículo, constituye infracción tributaria grave:
(i) No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que las personas o entidades vinculadas deban mantener a disposición de la Administración Tributaria.
(ii) Que el valor normal de mercado que se derive de la documentación que debe tenerse a disposición de la Administración no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Las sanciones aplicables a las mencionadas infracciones tributarias son las siguientes:
(i) En caso de que no proceda efectuar corrección valorativa por parte de la Administración:
· 1.500 € por cada dato omitido, inexacto o falso.
· 15.000 € por cada conjunto de datos omitido, inexacto o falso.
(ii) En caso de que proceda corrección valorativa por parte de la Administración:
· Multa pecuniaria proporcional del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación que, como mínimo, será del doble de la sanción que correspondería por aplicación del apartado anterior.
Cabe destacar que el régimen sancionador configurado impide la aplicación de sanciones en los casos en que la valoración acordada difiera del valor normal de mercado, siempre que se cumplan las obligaciones de documentación exigidas por el Reglamento y que la valoración resultante de la referida documentación sea la efectivamente declarada en el Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, para evitar la imposición de sanciones resulta imprescindible el cumplimiento de las obligaciones de documentación introducidas por el Real Decreto 1.793/2008, independientemente de que la valoración acordada en las operaciones vinculadas sea o no el valor normal de mercado y de que tal valoración produzca o no perjuicio económico para la Administración Tributaria.
Información de operaciones vinculadas en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008
El modelo 200, de declaración del Impuesto sobre Sociedades, que ha sido publicado en el BOE en fecha 30 de mayo de 2009, introduce la obligación de incluir una serie de información relativa a las operaciones vinculadas. No obstante, de acuerdo con la orden que aprueba dicho modelo y con el Real Decreto 1.793/2008, la obligatoriedad en la cumplimentación de la información de las operaciones vinculadas sólo será exigible para operaciones en las que exista obligación de documentación y que sean realizadas a partir de 19 de febrero de 2009.
En consecuencia, aquellas sociedades cuyo ejercicio 2008 coincidió con el año natural no deberán cumplimentar la información de operaciones vinculadas en la declaración de dicho ejercicio.
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