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COMENTARIOS Y REFLEXIONES SOBRE LA FISCALIDAD DE LOS VEHICULOS DE TURISMO
La Ley del IRPF define a las rentas en especie como aquellas que “supongan la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
¿Cómo se calcula la renta en especie de los vehículos?
Ahora veremos como se calcula la utilización por parte de las personas físicas vinculadas a la empresa (con contrato laboral y/o mercantil o simplemente por ser administradores y/o socios de la misma) de vehículos cuya utilización es susceptible de realizarse bien para llevar a cabo el trabajo encomendado o ejercer las funciones propias del mismo, bien para darles una utilización con fines particulares; por eso hablamos de vehículos tipo turismos, motocicletas, etc. No estamos refiriéndonos a los vehículos que por su tamaño y forma no permiten, normalmente y según el sentido común, una utilización para fines particulares.
La valoración que debe darse al vehículo dependerá de cómo lo ha adquirido la empresa cedente:
- En el supuesto de entrega: Será el coste de adquisición para el pagador (empresa cedente), incluidos los tributos que graven la operación.
- En el supuesto de uso: el 20% anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador (empresa cedente), dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
- En el supuesto de uso y posterior entrega: la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.
De modo que cuando se trata de vehículos adquiridos por la empresa mediante título de compra la valoración para cada año será el 20% del coste del vehículo, entendiendo como tal el importe de la adquisición para el pagador (empresa), incluidos los tributos (impuesto de matriculación, de circulación, y el 50% del IVA soportado en caso de no ser deducible el 100%, del que luego hablaremos) que graven la operación.
Puede darse que la empresa adquiera el vehículo mediante la suscripción de un leasing o renting. En este caso se aplica la misma fórmula del 20 % pero sobre el precio que correspondería al vehículo si fuese nuevo y adquirido como en el caso anterior. Cabe también que la empresa entregue en propiedad al trabajador el vehículo después de haber hecho uso del mismo, él o cualquier otro empleado. En cuyo caso la norma determina que “en el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.”Pero hay que prestar atención con el IVA a repercutir por dicha transmisión, cuestión a la que más adelante nos referiremos.
¿Y qué pasa si se utiliza también para fines empresariales?
Bien. Hasta aquí la cosa es sencilla, pero evidentemente la persona física a la que se le ha cedido la utilización de dicho vehículo, habitualmente no la utiliza sólo para fines particulares sino que también aplica su utilización a fines empresariales. De modo que al importe resultante de la valoración en especie habrá que ajustarlo (reducirlo), excluyendo lo que supondría el tiempo de la utilización para fines empresariales.
¿Qué dice la Administración Tributaria?
En este sentido la Dirección General de Tributos (DGT) ha venido dando algunos criterios encontrados entre sí pero siempre dentro de una idea que es la siguiente: no cabe la aplicación de un forfait o media de utilización para unos fines u otros.
El criterio restrictivo es el siguiente:
A la valoración total del vehículo debe aplicársele el tanto por ciento que resulta del quebrado cuyo numerador son las horas del año en que el vehículo está disponible para fines particulares -o sea, restar del total horas del año natural las horas demostradas laborables-, y el denominador el total de horas de un año natural. El porcentaje resultante debe aplicarse a la valoración del vehículo cada año, cuyo resultado es la retribución anual en especie que debe ser incluida en las nóminas del trabajador (prorrateando entre el número de nóminas que perciba, lo normal es hacerlo entre 12 y excluir este concepto de las pagas extras si las hay).
En este sentido se ha manifestado la DGT repetidamente (Consultas V-1469/07, V-0772/07, V-0236/07 y V-0014/00) diciendo que: “Una vez determinada la regla de valoración aplicable al uso particular de los vehículos automóviles por los trabajadores, su utilización simultánea en el ámbito laboral hace necesario establecer un criterio de reparto (entre esa utilización laboral y la particular) en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares. Al ser ésta una cuestión de hecho y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios para concretar la valoración en cada caso, no puede señalarse un criterio general de valoración. No obstante, no son aceptables aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje (se entiende del uso particular), pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares”.
Significa que no podemos establecer que el auto se utiliza para fines particulares 2 o 3 horas diarias y luego 15 o 20 el fin de semana. Eso no es admisible bajo la óptica de la DGT, que entiende deben aplicarse criterios de disponibilidad para usos personales. Es decir, que si una persona, salvo prueba en contrario, trabaja 8 horas diarias y no acude al centro de trabajo desde el viernes a la tarde hasta el lunes por la mañana significa que tiene disponibilidad del vehículo para uso particular, 16 horas diarias de lunes a viernes y de 48 horas entre el sábado y domingo, amén de todos los días festivos del año. Ahí es donde deben aplicarse los criterios de porcentualidad.
En esa línea se pronunció el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en junio de 2006 cuando estableció “sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares” al hilo con el criterio de la Inspección que estamos cansados de leer: “se debe computar como retribución en especie el resultado de aplicar al importe de las cuotas (en este caso era un renting, pero esto no es relevante para el cálculo de la repercusión del uso particular) de renting pagados por la empresa y cargadas en la cuenta de gastos, el porcentaje que resulta de dividir el número de horas del año menos las horas anuales laborales entre el total de horas de un año”. No obstante cuando el trabajador pueda demostrar una dedicación mayor al trabajo y por lo tanto mayor número de horas que utiliza el vehículo en estas tareas, menor será el número de horas del que disponga para fines particulares. Pero habrá que demostrarlo.
¿Qué tratamiento tiene en el Impuesto sobre Sociedades? ¿Hay gasto para la empresa?
Según el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) número 48:
“La calificación contable de un vehículo adquirido para cederlo en uso al personal de una empresa, será la de un inmovilizado material, en tanto se trata de un elemento patrimonial destinado a su utilización duradera en la actividad de la empresa. De acuerdo con lo anterior, si el vehículo es cedido al trabajador para fines privados, se trataría de una retribución en especie derivada de una relación laboral, entendiendo por aquélla toda remuneración o prestación comprometida por el empresario a favor del trabajador y consistente en el pago a través de la entrega de bienes, la prestación de servicios o el reconocimiento de derechos distintos al dinero en efectivo. Así hay que señalar que las retribuciones en especie devengadas por el personal de una empresa, tendrán la naturaleza contable de gasto, figurando en la partida de gastos de personal de la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte integrante de los resultados de explotación; concretamente, se podrán registrar contablemente en la cuenta 649. ‘Otros gastos sociales’ incluida en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad. Como gasto de personal por el importe de la amortización del vehículo, es decir, la depreciación sistemática experimentada por el bien en el ejercicio, sin que, en principio, opere el valor a imputar en términos fiscales, por lo que el gasto se valora en términos de depreciación contable, atendiendo al destino del vehículo. En cualquier caso, habrá que tener en cuenta las disposiciones contenidas en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Real Decreto 214/1999, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a los efectos de la obligación de realizar el correspondiente ingreso a cuenta, tal y como ya se ha indicado por este Instituto”.
Según la consulta de la DGT V-0145/08: “La deducción de los gastos de amortización, como los demás ocasionados por el vehículo está condicionada a que el elemento patrimonial tenga la consideración de inmovilizado afecto a la actividad, lo cual deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho” y más adelante añade en esta consulta que en los casos de utilización mixta para fines empresariales y fines particulares: “la parte proporcional de la amortización y demás gastos correspondientes a este uso, no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible de la entidad consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 del TRLIS”.
En la misma línea la Consulta V-0199/08 de la DGT entiende que sí son deducibles los gastos de amortización siempre y cuando estén contabilizados y los vehículos sean utilizados exclusivamente en la actividad empresarial. Significa que debemos como sociedad dar de gasto del vehículo sea en concepto de amortización sea en concepto de pago de cuotas el 100% en los casos de utilización exclusiva a la actividad empresarial o la parte porcentual que corresponda cuando la utilización sea susceptible de ser mixta: uso empresarial y uso personal.
Pero atención por que en este último supuesto la utilización empresarial será aplicada según el quebrado antes propuesto pero a razón de 8 horas diarias durante 5 días a la semana, y la utilización personal será en razón de la disponibilidad, o sea, del resto de horas. Todas las consultas hacen referencia que lo predicado sobre el gasto por la adquisición o por la utilización en el caso de renting o leasing, puede aplicarse sobre todos los gastos que de la propia utilización del vehículo se derivan como combustible, reparaciones, mantenimiento, aparcamientos, etc.
A la vista de estos criterios oficiales podría dudarse sobre si la amortización es íntegramente deducible o sólo en parte. Pues bien lo que la Administración dice es que cuando un vehículo es susceptible de ser utilizado para fines empresariales y para fines particulares (en caso de profesionales o empresarios personas físicas que no pueden hacer autorepercusión en nómina de la renta en especie, o de vehículos de empresa pero que utiliza también el socio no trabajador para fines personales) no será deducible la parte de la amortización que corresponda a la utilización personal. Pero cuando dicha utilización sea objeto de la consiguiente retribución en especie al trabajador (aunque sea también socio) será totalmente deducible (DGT V-0199/08). No así cuando exista cesión del vehículo al socio (que no sea trabajador) en cuyo caso el valor de la retribución en especie sería en sede del socio una retribución de los fondos propios. Salvo que esa utilización no fuera gratuita y la entidad cobrara al socio ese importe en cuyo caso no existiría retribución alguna a repercutir (DGT V-1469/07).
¿Qué pasa con el IVA?
El artículo 95 de la Ley del IVA trata de las limitaciones del derecho a deducir y dice que “cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento”.
Por lo que cabe entender que la parte de la cuota no deducida debe formar parte del mayor valor de adquisición sometida a amortización (o su parte porcentual si es el caso, según la consulta a la DGT V-0199/2008).
La excepción a esta regla, que permite una deducción del 100 % del IVA soportado por presumir el vehículo afecto totalmente a la actividad empresarial, son: los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías, los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas, los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales (autónomos independientes, no trabajadores empresariales en nómina que realicen tales funciones), y los utilizados en servicios de vigilancia. Pero la misma Ley del IVA se cura en salud cuando determina que “las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente”. El modo en que deberá realizarse es el siguiente: “sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional”.
Así que para el caso en que consideremos hay una utilización exclusiva y total del vehículo para fines empresariales, y no se trate de ninguno de los tipos de vehículos relacionados anteriormente: “el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional”.
No es fácil demostrar que cuando la empresa titula un vehículo de gama media-alta se utiliza para gestiones de la empresa exclusivamente, salvo que los trabajadores socios y administradores, y en particular quien figure como conductor habitual en la póliza del seguro, y, en general quienes son susceptibles de ser considerados como usuarios de dicho vehículo, tengan a su nombre otro de igual o superior gama, el vehículo de la empresa “duerme” todos los días en un aparcamiento cercano a la empresa, y es más o menos evidente la necesariedad de que la empresa por su actividad necesita un vehículo de esas características de representatividad, prestaciones de accesibilidad (caso de los todo-terrenos), por ejemplo. Este no es un criterio escrito pero sí una argumentación coherente para alegar que el vehículo a nombre de la empresa está afecto plenamente.
Excluyendo la Ley del Impuesto de modo expreso y sin posibilidad de aplicar afectaciones parciales (es decir porcentuales) “los bienes que se encuentren en los supuestos de bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, ni de los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional”.
Todos los criterios administrativos hacen referencia que lo predicado sobre el gasto por la adquisición o por la utilización en el caso de renting o leasing, puede aplicarse en materia de deducción del IVA sobre todos los gastos que de la propia utilización del vehículo se derivan como combustible, reparaciones, mantenimiento, etc.
En el ámbito de este impuesto debe tenerse en cuenta que según la DGT en la consulta nº V-0145/2008 habla de la repercusión del IVA en el caso de la transmisión de un vehículo que ha estado parcialmente afecto al patrimonio empresarial: “Por consiguiente, la base imponible del Impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse, asimismo, en el cincuenta por ciento de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992”.
En cuanto a la cesión del uso del vehículo en el caso de copropiedad entre la empresa y el trabajador (persona física), como la empresa, en este caso, es copropietaria del vehículo en la proporción del 50 por ciento, la cesión del uso a la persona física únicamente se podrá referir a ese porcentaje de copropiedad. Dado el carácter indivisible que tiene un vehículo de turismo, la facultad de disposición del mismo para uso particular supondrá, en todo caso, la obtención de una retribución en especie. Ahora bien, el porcentaje del 20 por 100 anual será aplicable sobre el coste de adquisición del porcentaje de copropiedad que posee la empresa pagadora, y dada la existencia de uso mixto, de acuerdo con un criterio de reparto, en el que teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares (DGT V-0236/2007)
Particularidad en el caso de leasing
La consulta de la DGT nº V-0014/00 señala que:
“En el caso de vehículos cedidos a los empleados mediante arrendamiento financiero, desde el punto de vista jurídico la empresa no es propietaria del vehículo hasta que no ejerce la opción de compra, de manera que mientras ésta no se produzca, el valor de la retribución en especie derivada de la utilización de los mismos por parte del personal de las empresas en cada año será el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo el porcentaje del 20 por 100 anual. A estos efectos, si, como es frecuente, el contrato de arrendamiento financiero dura más de un año, el valor de mercado del vehículo o, lo que es lo mismo, la base para determinar la renta en especie, será cada año el que corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato.
Una vez que el vehículo pasa a ser propiedad de la empresa para ejercer la opción de compra, seguirá aplicándose como valor del uso gratuito del trabajador, el 20 por 100 del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, que en este caso para la empresa será el valor al contado del bien más los tributos que graven la operación.”
¿Hay que hacer ingreso a cuenta por la retribución en especie?
La retribución en especie que conlleva la cesión al trabajador del vehículo de la empresa comporta que ésta deba realizar el reglamentario ingreso a cuenta que corresponda según la valoración calculada y aplicando la parte porcentual que corresponda según el tiempo de disponibilidad del vehículo para fines particulares del trabajador. En este sentido, y máxime si se trata de cesión de vehículo a socio-administrador en cuyo caso se trataría de operación vinculada, conviene tener en cuenta lo preceptuado en el artículo 22 del Reglamento del IRPF:
“1. Las personas o entidades vinculadas que pretendan solicitar a la Administración tributaria que determine el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas podrán presentar una solicitud previa, cuyo contenido será el siguiente:
- Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones.
- Descripción sucinta de las operaciones objeto del mismo.
- Elementos básicos de la propuesta de valoración que se pretenda formular.
La Administración tributaria analizará la solicitud previa, pudiendo recabar de los interesados las aclaraciones pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración.”
El importe del ingreso a cuenta que la sociedad deberá realizar al trabajador es el resultado de aplicar el mismo porcentaje de retención que se le aplica en nómina por la retribución salarial bruta, al valor de la retribución en especie (dividido por 12, para cada nómina). Este ingreso a cuenta que la sociedad deberá realizar cada mes podrá serle repercutido o no al trabajador. En el primer caso, es decir si se resta en la nómina esa cantidad, el trabajador sólo adicionará en su renta el importe de la retribución en especie, en el segundo, es decir cuando no se repercute el ingreso a cuenta -no se resta en la nómina- el trabajador deberá sumar al importe anterior de la retribución en especie el del ingreso a cuenta que ha hecho la empresa. En ambos casos el trabajador sumará al total de retenciones salariales practicadas por la empresa en las nóminas y los importes de los ingresos a cuenta realizados (estén o no repercutidos), y cuyo total (retenciones más ingresos a cuenta) serán reducible de la cuota en la declaración del su IRPF.
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